Tributação de software e riscos da modulação dos efeitos de ADIs

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Muito embora ainda não finalizados os julgamentos, haja vista a pendência de pedido de vista do ministro Nunes Marques e o retorno de julgamento previsto para o próximo dia 4 de fevereiro, sabe-se que, desde a assentada de 4 de novembro de 2020, o Plenário do Supremo Tribunal Federalista formou maioria para apoiar parcialmente os pedidos formulados nas petições iniciais e nas manifestações dos amici curiae habilitados nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade ADIs nºs 5659 e 1945.

Para além da crítica dos dispositivos das legislações mato-grossensse e mineira atacados nas ações, a maioria da Incisão decidiu pela proveniência das ações, conferindo tradução conforme a Constituição ao item 2º, I, da  Lei Complementar Federalista nº 87/9 e, adotando a técnica hermenêutica da inconstitucionalidade sem redução de texto, excluiu da hipótese de incidência do ICMS o licenciamento ou cessão de recta de uso de programas de computador.

Uma vez que consequência direta deste entendimento, a Incisão determinou que o correto regime tributário a ser aplicado àquelas operações é o que estabelece a incidência do Imposto Municipal sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISS, nos termos da previsão existente no subitem 1.05 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/03.

Observando-se os debates até o momento travados e os votos já disponibilizados, constata-se que o Plenário do Supremo Tribunal Federalista reconheceu que a questão relativo ao licenciamento ou cessão de recta de uso de programas de computação (softwares) começou a ser discutida no contextura da Incisão quando do julgamento, pela Primeira Turma, do Recurso Incrível nº 176.626[1], em 1998 — logo, anteriormente à edição da Lei Complementar 116/03.

Naquela ocasião, a discussão trazida ao órgão fracionário da Incisão pautou-se na diferenciação entre software customizável, produzido com uma finalidade específica e para atender determinado usuário, e o não customizável, que ficou publicado uma vez que “software de prateleira”, licenciado em larga graduação, de maneira uniformizada e sem qualquer intensidade de diferenciação ou personalização para o usuário.

Com base naquele distingo, a Incisão, além de ter condicionado a incidência do ICMS sobre software à existência de suporte físico (corpus mechanicum) e à sua comercialização em larga graduação (entendimento superado nos julgamentos de valor das ADI cá tratadas), estipulou de maneira clara e expressa que o negócio jurídico relativo ao licenciamento de programas de computador (software) não poderia ser objeto da incidência do imposto estadual, apontando, por termo, que a referida saliência era irrelevante para o objeto da demanda, eis que o recurso inopinado, à quadra interposto pela Rancho do Estado de São Paulo, dirigia-se ao questionamento da incidência sobre as operações com licenciamento e uso de programas de computador (software), razão pela qual não fora publicado pelo órgão julgador.

Já no ano de 2010, com uma constituição bastante modificada em relação à atual, o Plenário da Incisão houve por indeferir a medida liminar postulada na ADI 1945 sob o entendimento de que, passados 12 anos desde a edição da norma estadual, já não se fazia presente o requisito do periculum in mora, necessário para a licença da medida cautela buscada.

Desta forma, a despeito de ter manifestações anteriores de Órgão Fracionário da Incisão (tal qual acórdão já completa o seu vigésimo natalício) e do Plenário com uma formação bastante modificada, pode-se se declarar, sem qualquer incerteza, que até o momento do julgamento das ADI 5659 e do valor da ADI 1945, a correta incidência a ser aplicada às operações com licenciamento ou cessão do recta de uso de softwares ainda carecia de estudo no seio da Suprema Incisão, a qual, compreendendo as particularidades inerentes à espécie, proclamou a invalidade da incidência do imposto estadual (ICMS) com o Texto Constitucional vigente.

Pois muito, ao considerar o valor das duas demandas em sede de controle concentrado de constitucionalidade, pode-se constatar que o Plenário do Supremo Tribunal Federalista estabeleceu algumas premissas necessárias ao deslinde da controvérsia, a saber:

  1. Apesar de considerar provável a existência de mercadoria incorpórea, não se pode cogitar da incidência do ICMS nas operações com licenciamento e cessão de direitos de uso de programas de computador em razão de inexistir, em tais negócios jurídicos, o elemento “circulação”, pois, para que haja a circulação de uma “mercadoria”, faz-se necessária a transferência de titularidade do muito objeto da operação em obséquio do adquirente, o que não acontece nas operações com software que estejam embasadas em licenças ou cessões do recta de uso.
  1. Na esteira da atual jurisprudência da Incisão, nos casos em que o negócio jurídico analisado envolva obrigações complexas, representando tanto obrigações de dar quanto de fazer, deve incidir o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, sobretudo quando há previsão expressa de incidência deste imposto municipal em lei complementar, tal uma vez que ocorre no caso do licenciamento e cessão de uso de programas de computador.
  1. Uma vez que se não bastasse, por intermédio da edição de uma novidade Lei Complementar (nº 157/16), o Poder Legislativo alterou a Lei Complementar nº 116/03,  dando novidade redação aos subitens 1.03 e 1.04 e incluindo 1.09, para que passasse a gravar pelo ISS outras atividades desenvolvidas pelo setor de tecnologia da informação, tais uma vez que (i) armazenamento de dados e de páginas eletrônicas, além de seu processamento; (ii) elaboração de programas de computador e de jogos eletrônicos, independente da arquitetura construtiva da máquina em que será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres; e, (iii) disponibilização, sem cessão definitiva, de teor de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet[2], reforçando que deve incidir o ISS nas hipóteses em que não há transferência de titularidade em tais operações.
  1. No caso analisado deve ser prestigiada a opção feita pelo Poder Legislativo, que, exercendo sua conhecimento constitucionalmente estabelecida e com o objetivo de dirimir conflitos de conhecimento eventualmente existentes, nos exatos termos do que determina o item 146, I, da Missiva da República, exerceu o pensamento político que lhe cabe para, através da inclusão do subitem 1.05 à Lista Anexa à Lei Complementar  nº 116 (mediante quórum qualificado), editada no já longínquo ano de 2003, estabelecer a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre licenciamento ou cessão de recta de uso de programas de computação, afastando-as, por consequência, da incidência do imposto previsto no item 155, II, da Constituição Federalista[3].

Assim, a partir do que se infere dos debates até o momento realizados e do voto do Ministro Dias Toffoli (Relator da ADI 5.659 e que lidera a divergência na ADI 1.945), a Egrégia Incisão Suprema pretende dirimir em definitivo a controvérsia constitucional de fundo sob debate nas ações diretas, qual seja, a correta incidência tributária a ser aplicada às operações com programas de computador — software, concluindo expressamente no sentido de que, a partir da edição da Lei Complementar nº 116/03, o legislador complementar entendeu que deve incidir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISS nas operações relativas ao fornecimento de programas de computador mediante contrato de licenciamento ou cessão de recta de uso, eliminando qualquer conflito de conhecimento talvez existente.

No entanto, de negócio com a diploma de julgamento disponível nos autos e das informações constantes do curso do processo no sítio eletrônico da Incisão, cinco ministros componentes do Plenário[4] entendem, com base no item 27 da Lei 9.868/99[5], pela modulação dos efeitos da decisão a ser proclamada no contextura desta Ação Direta, para dotá-la de eficiência a partir da data da publicação da ata de julgamento dos feitos.

Parece-nos que a eventual modulação de efeitos — em peculiar no que se refere à enunciação de inconstitucionalidade, sem redução de texto, do art. 2º, I, da LC 87/97 — deve preservar os atos jurídicos e relações jurídicas aperfeiçoadas antes do julgamento das ações diretas, conferindo, assim, segurança jurídica a todos os atores envolvidos na culpa, em peculiar aos contribuintes e aos entes tributantes que litigam nas referidas demandas.

Segundo dados fornecidos em questão de ordem apresentada nas demandas pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras, tomando-se por base somente o cenário de 8 dos maiores municípios brasileiros[6], tem-se que os contribuintes do Setor de TIC recolheram a título de ISS, nos últimos cinco anos, mais de R$ 2 bilhões, relativamente tão somente ao subitem 1.05 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003; por outro lado, os três maiores Estados da Federação[7] arrecadaram, no mesmo período, pouco mais de R$ 200 milhões com as operações com software a título de ICMS.

Se a tarefa precípua da Suprema Incisão é fornecer segurança jurídica quanto às questões constitucionais que lhe são postas para crítica, as decisões proferidas nas ADIs 5.659 e 1.945 devem respeitar os recolhimentos de ISS corretamente efetuados pelas empresas que acreditaram na constitucionalidade — agora ratificada pela Incisão — da previsão da LC 116/2003, que expressamente estabelece a incidência deste tributo sobre as operações com software e desafiaram a reconhecida tentativa dos Estados de indevidamente, uma vez que reconheceu a Incisão, cobrar ICMS sobre tais operações.

A fortiori, eventual modulação dos efeitos deve considerar os fundamentos da própria decisão tomada pela Incisão, que é assentada na premissa de que as operações com software submetido à licenciamento ou cessão de uso, pelo menos a partir da LC 116/03, nunca couberam no concepção constitucional, ou mesmo complementar (LC 87/96), de operações com circulação de mercadorias, a permitir a incidência de ICMS.

A Incisão deve operar com extrema cautela na sotaque de eventual modulação dos efeitos das referidas ADIs, sob pena de amplificar ainda mais instabilidade jurídica a um tema de extrema controvérsia e relevância para o país. Para tanto, deve deixar evidente que os Estados, em hipótese alguma, podem exigir ICMS sobre operações com software submetido à licenciamento ou cessão do recta de uso, já que tal indumento gerador está expressamente previsto na LC 116/03, uma vez que hipótese de incidência do ISS.

Modular os efeitos da inconstitucionalidade pronunciada nas citadas ADIs somente para fatos geradores posteriores à decisão equivale a punir os contribuintes que acreditaram na validade da disciplina prevista na LC 116/03, que expressamente submeteu as operações com software ao ISS, e premiar os Estados que, sem qualquer esteio na Constituição (uma vez que a própria Incisão reconhece) pretendeu cobrar ICMS sobre fatos jurídicos que não representam circulação de mercadoria. Em síntese, é premiar quem desafiou a Constituição.


[2] 1.03 – Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres. (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos,

1.09 – Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a isenção de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Entrada Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS). (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

[3] Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, com redação atualizada pela Lei Complementar

1 – Serviços de informática e congêneres.

(…)

1.05 – Licenciamento ou cessão de recta de uso de programas de computação.

(…)

[5] Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de fenomenal interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federalista, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela enunciação ou resolver que ela só tenha eficiência a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

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